Iniciamos la última parte del año, momento en el que arranca la cuenta atrás para el cierre contable y fiscal del ejercicio 2024, por lo que tenemos que hacer una revisión a los efectos de poder optimizar en la medida de lo posible nuestra factura con Hacienda.

Ahora es el momento de aplicar y conocer adecuadamente la normativa fiscal del cierre fiscal y contable del año 2024, aprovechando las opciones que ofrecen los distintos impuestos, en especial el Impuesto sobre Sociedades y el IRPF para sociedades,  empresarios y profesionales.

Tenga presente que este ejercicio 2024 se presenta como un año que va a ofrecer múltiples novedades, derivadas tanto del "paquete normativo" aprobado por el legislador, como de la normativa que actualmente están en tramitación de aprobarse o que ha sido anunciadas por el Gobierno, como las medidas fiscales previstas en la facturación electrónica obligatoria para autónomos y pymes (a expensas del desarrollo reglamentario que determinará la fecha de entrada en vigor de esta medida).

ALERTAS Y RECOMENDACIONES, IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

A continuación, de manera resumida, de cara al cierre del ejercicio, se ofrecen una serie de recomendaciones:

Algunas de las más comunes novedades aplicables en el ejercicio 2024:

Libertad de amortización en determinados vehículos (FCV, FCHV, BEV, REEV o PHEV) y en nuevas infraestructuras de recarga: Se sustituye la vigente amortización acelerada (consistente en aplicar el duplo del coeficiente de amortización lineal máximo según tablas oficialmente aprobadas), por una amortización libre, siempre que se trate de inversiones nuevas que entren en funcionamiento en los períodos impositivos iniciados en 2024 y 2025.

Reserva de capitalización: Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2024, se eleva del 10% al 15% el porcentaje de reducción y se reduce de 5 a 3 años el plazo de mantenimiento del incremento de fondos propios y de indisponibilidad de la reserva de capitalización. Se establece un régimen transitorio con respecto al plazo de mantenimiento del incremento de fondos propios y de indisponibilidad de la reserva de capitalización pendiente de expirar. Este plazo de 3 años resultará igualmente de aplicación respecto del incremento de fondos propios y de las reservas de capitalización dotadas cuyo plazo de mantenimiento e indisponibilidad, respectivamente, no hubiera expirado al inicio del primer período impositivo que comience a partir del 1 de enero de 2024.

Prórroga de la libertad de amortización en inversiones que utilicen energía procedente de fuentes renovables: Se prorroga para 2024 la posibilidad que los contribuyentes puedan amortizar libremente las inversiones que se efectúen en instalaciones destinadas al autoconsumo de energía eléctrica, así como aquellas instalaciones para uso térmico de consumo propio, siempre que utilicen energía procedente de fuentes renovables y sustituyan instalaciones que utilicen energía procedente de fuentes no renovables fósiles.

Tributación global mínima del 15% para grandes empresas: Está prevista la aprobación de un tipo mínimo del 15% para multinacionales y grandes grupos empresariales presentes en España que tengan un volumen de negocio igual o superior a 750 millones al año, incluidas filiales.

Limite la deducibilidad de los gastos financieros: Se elimina la excepción a la aplicación de la limitación de los gastos financieros deducibles que disfrutaban los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos, por no estar incluidos en las "sociedades financieras".

Deducción por donativos (Ley de Mecenazgo): (i) Se incrementa del 35% al 40% el porcentaje de deducción de la cuota íntegra sobre la base de deducción por donativos, donaciones y aportaciones con derecho a deducción; (ii) La deducción por recurrencia pasa del 40% al 50%; (iii) La base de la deducción no podrá exceder del 15% (antes 10%) de la base imponible del período.

Inconstitucionalidad de determinadas medidas del RD-Ley 3/2016: El Tribunal Constitucional ha declarado inconstitucionales varias modificaciones del IS introducidas por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre que han conllevado un incremento significativo de las cuotas del IS desde el ejercicio 2016 de muchas empresas y grupos fiscales. En concreto, estas medidas fueron: a) el establecimiento de mayores restricciones en la compensación de bases imponibles negativas (BINS) de ejercicios previos; b) la obligación de integrar en la base imponible del IS, de forma automática, una reversión mínima anual en los ejercicios 2016-2020 -al ritmo de un 20% por periodo impositivo- de los deterioros de valor de las participaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles en ejercicios previos, con independencia de la evolución de los fondos propios y resultados de la entidad participada; c) el establecimiento de mayores limitaciones en la aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición (interna e internacional), y d) una modificación significativa en el tratamiento de las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones en otras entidades considerándolas fiscalmente no deducibles.

 Le recordamos algunas de las novedades de ejercicios anteriores que siguen vigentes:

Tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades (IS): Se reduce del 25 al 23% el tipo de gravamen para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios (INCN) del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1.000.000 € y no tenga la consideración de entidad patrimonial. En caso de existencia de grupo mercantil, deberá considerarse la cifra de negocios de todo el grupo.

Prórroga de la suspensión de la causa de disolución por pérdidas: Se establece que no se computarán las pérdidas de los ejercicios 2020 y 2021 hasta el cierre del ejercicio que se inicie en el año 2024.

Deducción por contribuciones empresariales a sistemas de previsión social empresarial: Las sociedades podrán practicar una deducción en la cuota íntegra del 10% de las contribuciones empresariales imputadas a favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000€.

Empresas emergentes ("Ley de Startups"):

Se establece un tipo impositivo del 15% para las empresas emergentes en el primer año en que tengan base imponible positiva y en los 3 siguientes, siempre que mantengan la calificación de emergentes.

Se permite el aplazamiento de la deuda tributaria del Impuesto de Sociedades (IS) o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) en los dos primeros ejercicios desde que la base imponible sea positiva, sin garantías ni intereses de demora, por un periodo de 12 y 6 meses respectivamente. Y se elimina la obligación de efectuar pagos fraccionados del IS y del IRNR en los 2 años posteriores a aquel en el que la base imponible sea positiva.

Aunque el Impuesto sobre Sociedades de 2024, de las entidades cuyo ejercicio coincide con el año natural, se autoliquidará en julio de 2025, el gasto por impuesto sobre beneficio habrá que contabilizarlo a finales de este ejercicio y, por lo tanto, eso exigirá calcular el impuesto a pagar y realizar todos los ajustes al resultado contable, cuantificar la reserva de capitalización, decidir la compensación de bases imponibles negativas o determinar el importe de las deducciones.

Desde el punto de vista contable, es importante detectar si falta algo por contabilizar y corregir errores, reclasificación de los saldos de las cuentas en función del vencimiento, etc...

Recuerde que debemos llevar los procesos para calcular el resultado contable y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, realizando los ajustes contables y extracontables. Además  de profundizar en las ventajas fiscales que puede obtener con la aplicación de la normativa. Para ello hacemos un estudio de todas las partidas que intervienen en las operaciones de cierre, incluidos los diferentes regímenes especiales y las diferencias para los contribuyentes personas físicas empresarios y profesionales.

Le recordamos algunas cuestiones que consideramos importantes:

Entidad patrimonial y concepto de actividad económica: Una entidad patrimonial es aquella en la que más de la mitad de su activo está constituido por valores o no está afecto a una actividad económica (gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario). La consideración de una entidad como patrimonial tiene trascendencia fiscal ya que no se considera que realiza una actividad económica a efectos del IS. Recuerde que para que la actividad de arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica se requiere que su ordenación se realice al menos a través de una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

Saldos contables: No por obvio queremos omitir que antes de cerrar el ejercicio el departamento contable de la empresa, debe conciliar todas las cuentas bancarias, tanto de activo como de pasivo, las composiciones de los saldos de clientes y proveedores deben de estar también ajustadas a la realidad; los saldos con las administraciones, la AEAT, la Seguridad Social, se deben de corresponder con las obligaciones devengadas y no vencidas a fecha de cierre, etc.

Gastos de reparación y conservación o ampliaciones y mejoras: Debe de comprobarse que no se incluyan como gastos del ejercicio aquellas actuaciones sobre el inmovilizado que puedan ampliar su capacidad de generar ingresos o su vida útil, ya que, en estos casos, estaríamos ante el alta de un activo de inmovilizado que se debería de amortizar según su naturaleza y no ante un gasto del ejercicio. En la práctica, la línea que separa un caso del otro es muy fina, por lo que consulte cada caso con su asesor.

Imputación temporal de gastos e ingresos: La fiscalidad sigue el criterio contable de imputar los ingresos y los gastos según devengo, con independencia de las fechas de cobro y pago. No obstante, los contribuyentes pueden solicitar a la Administración tributaria un método de imputación temporal distinto, por ejemplo, de caja. Compruebe si en la contabilidad aparecen registrados gastos en un período anterior al de su devengo o ingresos en un período posterior al de su devengo ya que su tratamiento fiscal y contable es singular. Por ejemplo, un gasto correspondiente a un ejercicio anterior solo es deducible fiscalmente en un ejercicio posterior si de ello no deviene una tributación inferior. Asimismo, si la magnitud del gasto es significativa, debería de corregirse contablemente contra reservas de libre disposición para no adulterar la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

Operaciones con precio aplazado: Si ha obtenido ingresos o beneficios contables derivados de alguna venta, prestación de un servicio o del cobro de indemnizaciones, podrá diferir la renta contable e imputarla a medida que sean exigibles los cobros, salvo que opte por el criterio de devengo. Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se percibe, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único pago sea superior al año.

Periodificaciones: A cierre del ejercicio debe comprobarse que los ingresos y gastos están contabilizados de forma que los segundos sean necesarios para la obtención de los primeros. Si existen operaciones que todavía no se hayan facturado pero que efectivamente se hayan realizado pueden contabilizarse, reconociendo el gasto o ingreso, según sea, contra clientes o proveedores, facturas pendientes de recibir. Si tuviéramos una prestación de servicios que no se hubiera facturado a cierre pero que, al menos parcialmente se hubiera devengado, debería de reconocerse parcialmente el ingreso, si esta aproximación fuese posible o, en otro caso, debería al menos reconocerse un ingreso por la activación de los gastos incurridos en dicha prestación.

Amortizaciones: Los métodos y porcentajes de amortización del inmovilizado utilizados en contabilidad deben ser admitidos por la norma fiscal o, en otro caso, provocarán una diferencia temporaria en respecto a la base fiscal que se deberá tener en cuenta en la liquidación del IS.

Fondo de comercio: Recuerde que la norma contable obliga a amortizarlos en 10 años (10%), y la Ley del Impuesto prevé un gasto deducible máximo por este concepto del 5% anual (si la empresa es de reducida dimensión se podrá acoger a la amortización acelerada y podrán multiplicar por 2 la amortización fiscal máxima, siendo para los intangibles aplicable el coeficiente 1,5) Por tanto, habrá que hacer un ajuste extracontable positivo.

Pérdidas por deterioro: Ya no son deducibles los deterioros contables, salvo existencias e insolvencias de deudores. No obstante, hay que prestar atención a la reversión de los deterioros que en su día fueron fiscalmente deducibles (activos materiales, las inversiones inmobiliarias o intangibles y valores de renta fija que cotizan).

Para el ejercicio 2024, la antigüedad exigida para deducir las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las insolvencias de deudores para los contribuyentes del IS, es de 6 meses entre el vencimiento de la obligación y el devengo del IS.

En resumen, los requisitos para poder deducir el deterioro de créditos comerciales contabilizado, son los siguientes:

Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación, a 31-12-24.

Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:

Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

En otro caso, se deberá reconocer la correspondiente diferencia temporaria positiva.

Pérdidas por deterioro de participaciones: Se niega la deducción en el caso de participaciones en entidades residentes si en el período en el que se registra el deterioro cumplen las condiciones para aplicar la exención de dividendos y de plusvalías originadas por su transmisión, y asimismo se impide la deducción de las pérdidas producidas en la transmisión de participaciones en entidades no residentes que, no alcanzando un porcentaje significativo de participación, la entidad participada no esté sometida a un impuesto similar al nuestro con nominal mínimo del 10%.

Provisiones contables: La Norma de Registro y Valoración 15ª del PGC 2007, define el concepto de provisiones y contingencias. Las primeras, de forma muy simplificada, podríamos entenderlas como los pasivos que se generan por la contabilización de una previsión de gastos que todavía no han devengado ciertamente, pero cuya probabilidad de devengo es alta o bien no está determinada concretamente su cuantía. Por ejemplo, si estamos en un litigio y es probable que de él se desprenda una sentencia condenatoria contra la empresa que la obliga a satisfacer a la otra parte cierta cantidad, deberíamos, en aras del principio de prudencia, registrar la provisión contablemente. En caso de haber registrado alguna provisión, hágaselo saber a su asesor para que analice su tratamiento fiscal.

Gastos no deducibles: Hay que identificar las distintas partidas de gastos contables que no son fiscalmente deducibles -contabilización del impuesto sobre Sociedades, multas, sanciones penales o administrativas, recargos del periodo ejecutivo, recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, pérdidas del juego, liberalidades o donativos, etc.

Empresas de reducida dimensión (ERD): Recuerde que serán aquellas cuya cifra de negocios sea inferior a 10.000.000€ en el período impositivo inmediatamente anterior, con la ventaja de que pueden aplicar los incentivos fiscales de la norma. El régimen especial de ERD se sigue aplicando, aunque se supere dicha cuantía de 10 millones de cifra de negocios en los 3 ejercicios inmediatos y siguientes al ejercicio en el que se sobrepasó el límite, siempre que haya cumplido las condiciones para aplicar el régimen de ERD en el período en el que superó y en los 2 anteriores.

Aprovechar las deducciones en la cuota y sus límites: Las deducciones constituyen una buena herramienta de optimización fiscal de la que las empresas deben hacer adecuado uso, respetando los límites legales aplicables en el ejercicio 2024. Compruebe si puede aplicar las deducciones por creación de empleo y para trabajadores con discapacidad, así como la deducción por I+D+i, la de producciones cinematográficas, así como la deducción por producción de determinados espectáculos en vivo. El plazo para aplicar las deducciones es de 15 años desde el periodo en que se generaron y no se pudieron deducir, siendo de 18 años para los saldos de I+D+i.

Otras cuestiones a tener en cuenta:

Chequeo de operaciones vinculadas, valoración y documentación: Dada la obligatoriedad de valorar a precio de mercado estas operaciones además de confeccionar en caso necesario la documentación obligatoria, conviene revisarlas.

Algunas cuentas contables: Especial atención debe ponerse a los saldos que tengan ciertas cuentas contables que pueden denotar traspaso patrimonial entre la empresa y sus socios o administradores. Las típicas cuentas 551, deben de estar controladas, intentando que, en caso de arrastrar saldos, éstos estén documentados. Si existen préstamos, es aconsejable que se formalicen por escrito y se pacten precios de mercado –intereses– ya que estaríamos ante una operación entre partes vinculadas. En caso de que se mantengan saldos importantes y de forma perenne, debe saber que la Administración presupone que, en caso de saldos deudores, se trata de percepciones de beneficios por parte de los socios que no han tributado. Es recomendable evitar esta práctica.

Aplicación obligatoria del régimen especial de los arrendamientos financieros: El régimen fiscal especial aplicable a este tipo de contratos financieros es de aplicación obligatoria por lo que debe de tenerse en cuenta en el cálculo de la base imponible del IS.

Atenciones a clientes: Los gastos deducidos por este concepto no pueden superar el 1 % de la cifra de negocios. Si se superase, estaríamos antes una diferencia positiva permanente en el IS. Recuerde también que el IVA soportado las atenciones a clientes, empleados, proveedores, etc. No resulta deducible, aunque el gasto con el límite mencionado.

Moneda Extranjera: Los saldos de cuentas contables de partidas monetarias –cuentas corrientes, clientes, proveedores, etc.– en otras divisas, deberán ajustarse a la cotización que tenga dicha moneda a fecha de cierre del ejercicio, imputando la diferencia a la cuenta de resultados.

Revisión retenciones del ejercicio: Obtención de los certificados que acreditan la cuantía de las retenciones anuales.

Deducción por donativos a entidades no lucrativas: También es necesario disponer del correspondiente certificado emitido por la entidad beneficiaria del mecenazgo que acredite la aplicación de la deducción en cuota a practicar recordando que el gasto contabilizado no es deducible fiscalmente.

Subvenciones. En caso de haber sido su empresa beneficiaria de alguna subvención –de explotación, de capital para financiar bienes de inmovilizado, etc.– hágaselo saber también a su asesor para comprobar su correcta contabilización y su imputación fiscal.

Otras operaciones que deben ser comentadas a cierre para analizar su tratamiento: Operaciones a título lucrativo –sin contraprestación–, permutas y/o aportaciones no dinerarias.

Especificaciones y requisitos de los sistemas informáticos de facturación: A la fecha de publicación de esta circular, ya ha sido aprobada la Orden Ministerial que desarrolla las especificaciones técnicas, funcionales y de contenido referidas al Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales. Estandarización de los procesos de facturación para impedir su manipulación y garantizar su accesibilidad, legibilidad, integridad y análisis; incorporación de un código “QR” en las facturas, así como los requisitos para la remisión de información a la AEAT. Posibilidad de emisión de la facturación mediante los sistemas de emisión de facturas verificables en la sede electrónica de la AEAT o “VERI*FACTU”. Todo ello actualmente en desarrollo.

Facturación electrónica obligatoria: A expensas del desarrollo reglamentario que determinará la fecha de entrada en vigor de esta medida, las empresas y profesionales deben saber que van a quedar obligados a expedir, remitir y recibir facturas electrónicas en sus relaciones comerciales con otros empresarios y profesionales. Esta regla general producirá efectos: (i) para los empresarios y profesionales cuya facturación anual sea superior a 8 millones de euros: al año de aprobarse el desarrollo reglamentario; (ii) para el resto de los empresarios y profesionales: a los dos años de aprobarse el desarrollo reglamentario.

Quedamos como siempre a su entera disposición para cuantas aclaraciones precisen.